Восстановление НДС с аванса

Что говорит НК по поводу авансов
В день получения аванса от покупателя продавец должен исчислить с полученной суммы НДС. Покупатель же вправе принять перечисленный в составе аванса НДС к вычету. После отгрузки товаров покупатель авансовый НДС восстанавливает, а продавец принимает к вычету. Но неясно, в какой конкретно момент это нужно сделать.

По поводу того, когда покупатель должен восстановить ранее принятый к вычету авансовый НДС, сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК. Это налоговый период, в котором произошло одно из событий:

покупатель принял к учету товары на основании счетов-фактур и первички;
договор изменен или расторгнут, и продавец вернул деньги.
Продавец же принимает к вычету НДС с ранее полученного аванса в периоде отгрузки соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК). На первый взгляд правило простое и понятное. Но на практике возникают проблемы — когда продавец отгрузил товар в одном налоговом периоде, а покупатель принял его к учету в следующем.

В последние годы налоговики придерживались позиции, что покупатель должен восстановить НДС именно в том налоговом периоде, в котором была отгрузка у поставщика. Аналогичной позиции придерживались суды и Минфин. Это вызывало недоумение у налогоплательщиков, так как НК не содержит такого условия.

Конституционный суд за синхронность
Единая позиция контролирующих ведомств была основана на определении Конституционного суда от 08.11.2018 № 2796-О. Там сказано, что покупатель должен восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором отношения утрачивают авансовый характер. Такая утрата происходит в момент, когда продавец отгружает товар и принимает авансовый НДС к вычету. Следовательно, покупателю при восстановлении НДС с аванса нужно ориентироваться именно на эту дату. На данном выводе Конституционного суда и строилась в последние годы судебная практика по налоговым спорам.

Вычет у продавца не зависит от учета покупателя
Пример
Суд поддержал инспекцию: компания-покупатель должна была восстановить НДС в периоде поставки (определение ВС от 14.09.2021 № 305-ЭС21-15288). А периодом поставки является момент, в котором продавец оформил реализацию. Именно тогда он передал документы на товар покупателю, и тот фактически их принял. ТОРГ‑12, переданная организации, — основание для принятия товара к учету.
Компания утверждала, что фактически получила товар позднее. В подтверждение представила акты приема-передачи. Однако суд встал на сторону проверяющих.
 
Рассмотрим на примере еще одну ситуацию.

Пример
Общество в 3-м квартале сдало НДС-декларацию, приняв к вычету налог с предварительной оплаты. В 4-м квартале налог был восстановлен. Проверяющие заявили, что общество должно было восстановить НДС в 3-м квартале, и судьи с ними согласились. Дело оказалось в следующем.
Общество ориентировалось на дату перехода права собственности на товар. По договору с продавцом — это момент фактической передачи продукции обществу на его складе. Такая передача произошла 7 октября, то есть в 4-м квартале. Эта дата отражена в УПД, оформленном поставщиком, как дата получения груза.
Налоговики же сказали, что надо было смотреть на дату отгрузки, передачи ТМЦ — 30 сентября. А это 3-й квартал. Поставщик отразил УПД в книге продаж тоже за 3-й квартал, то есть именно тогда принял к вычету НДС с соответствующих авансовых платежей. Поэтому обществу следовало восстановить НДС в 3-м квартале (определение ВС от 06.12.2021 № 308-ЭС21-22469).
 
В рассмотренных примерах суды основывались на принципе «зеркальности» налога: покупатель обязан восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором отгружен товар. Ведь именно в этом периоде у продавца возникает право на вычет НДС с аванса. Дата перехода права собственности, даже если она приходится на следующий отчетный период, не влияет на обязанность восстановить НДС в периоде отгрузки. Аналогичные выводы приводил и Минфин (письма от 12.01.2024 № 03-07-11/1368, от 07.11.2023 № 03-07-11/105647 и др.).

Новые разъяснения Минфина и ФНС
В 2024 году Минфин и ФНС дали разъяснения, в которых изменили свою позицию. Налоговое и финансовое ведомства признали: в НК нет нормы о том, что продавец и покупатель обязаны начислять и восстанавливать НДС синхронно в одном налоговом периоде.

Сначала Минфин выпустил ряд писем, в которых подчеркнул: НК не устанавливает зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить НДС с аванса, от периода, когда продавец отгрузил товар и вправе принять авансовый НДС к вычету. Об этом сказано в письмах от 04.07.2024 № 03-07-11/62340, от 29.03.2024 № 03-07-11/28373, от 29.02.2024 № 03-07-11/18515. Позже ФНС дала аналогичные разъяснения, согласовав свою позицию с Минфином (письмо от 23.05.2024 № СД-4-3/5790). Новый подход контролирующих органов соответствует нормам НК: пока у покупателя нет права на вычет налога по приобретенному товару, то нет и обязанности восстановить авансовый НДС.

Пример
Покупатель перечислил аванс за поставку товара в июле 2024 года. НДС с аванса принял к вычету в 3-м квартале. Товар был отгружен 1 сентября 2024 года. На склад покупателя он поступил в октябре. В ТОРГ-12 кладовщик поставил дату фактического поступления на склад.
Покупатель обязан восстановить авансовый НДС по этому товару в октябре. Продавец же имеет право принять к вычету авансовый НДС в сентябре.
 
Однако этот принцип не работает, если первичка от продавца поступила в бухгалтерию с опозданием, а фактически товар поставлен в прошлом периоде. В этом случае восстановить НДС с аванса следует в прошлом периоде.

Избежать споров с налоговиками помогут правильно оформленные первичные документы. К примеру, дата получения груза грузополучателем в ТОРГ-12 должна соответствовать дате принятия товара на учет.

Если при проверке инспекторы потребуют от продавца доплатить налог из-за того, что покупатель не восстановил НДС, можете возразить, что это незаконно. Ведь условия для вычета налога с принятого аванса компания выполнила (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК, письмо ФНС от 09.01.2017 № СД-4-3/2).